Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”) osoby prawne (czyli m.in. spółki z o.o.) mają obowiązek pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 1 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.  Osoba prawna (spółka z o.o.) nie będzie natomiast miała obowiązku być płatnikiem w zakresie dochodów uzyskanych przez wspólników z odpłatnego zbycia udziałów, które uregulowane są odrębnie w art. 30b PIT (do tego przepisu nie odwołuje się art. 41 PIT ustanawiający obowiązek bycia płatnikiem przez spółkę) – co jest rozwiązaniem słusznym i logicznym, bo nieuzasadnionym byłby wymóg, aby spółka miała być płatnikiem podatku w transakcjach pomiędzy wspólnikiem a innym wspólnikiem albo osobą trzecią. 

Z uwagi na powyższe, stosując wykładnię językową, należałoby przyjąć, że dochodami z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej są wszelkie dochody z umorzenia udziałów i tym samym spółka musi pełnić obowiązki płatnika przy każdej czynności umorzenia udziałów. Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH) opisuje umorzenie udziałów w artykule 199 i ustanawia ogólny tytuł dla całej regulacji dotyczącej umarzania udziałów o treści: [Umorzenie udziałów]. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 199 § 1 KSH „Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).” Kodeks zawiera to uregulowanie w jednym zdaniu, traktując to jako jedną instytucję – umorzenie, które dzieli się na umorzenie dobrowolne i przymusowe. Ponadto w art. 199 § 4 KSH wskazany jest jeszcze trzeci rodzaj umorzenia udziału – umorzenie automatyczne, które można też kwalifikować jako rodzaj umorzenia przymusowego (też będące częścią ogólnego tytułu art. 199 – „umorzenie udziałów”). Wszystkie te kategorie są umorzeniami udziałów. Do wszystkich tych umorzeń stosowana jest zasada, że udziały można tylko wtedy umorzyć, gdy spółka jest już zarejestrowana i gdy umowa spółki przewiduje umorzenie udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego i przymusowego potrzebne jest też ówczesne podjęcie uchwały wspólników o umorzeniu udziałów i jest to warunek konieczny w obu przypadkach (w przypadku automatycznego uchwała nie jest potrzebna, gdyż umorzenie aktywuje zdarzenie przewidziane w umowie spółki). Różnica pojawia się dopiero po podjęciu uchwały o umorzeniu. Zasady dobrowolnego umorzenia zostają ostatecznie przypieczętowane w umowie pomiędzy spółką a wspólnikiem, która zawierana jest po podjęciu uchwały o umorzeniu, natomiast zasady przymusowego umorzenia ustalone są już wcześniej w umowie spółki. Z uwagi na powyższe użycie w art. 24 ust. 5 pkt 1 PIT sformułowania „przychody z umorzenia udziałów” powinno się odnosić do każdego rodzaju umorzenia, gdyż tak nakazuje wykładnia językowa (dosłowne brzmienie) i systemowa (odwołanie się przepisów podatkowych do źródłowych przepisów Kodeksu spółek handlowych). Obie te interpretacje pozwalają uzyskać wynik interpretacyjny bez konieczności odwoływania się do pomniejszych zasad.

Tymczasem organy skarbowe w swoich interpretacjach podatkowych, a także (o zgrozo!) orzecznictwo większości sądów administracyjnych (potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., II FSK 746/16), stoi na stanowisku, że w celu interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie należy stosować wykładnię celowościową i historyczną (i to jest założenie z gruntu błędne, skutkujące niewłaściwym wynikiem końcowym przeprowadzonego wywodu prawnego). Wprawdzie część wojewódzkich sądów administracyjnych stało w opozycji do stanowiska NSA, to jednak NSA pozostał przy swoim. Problem ma swoje źródło w wyniku zmian ustawy o PIT w 2011 roku. Przed zmianą w art. 24 ust. 5 PIT („Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:”) znajdowały się dwa punkty: 1 i 2. Punkt 1 był i jest nadal o tym samym brzmieniu: „1) przychody z umorzenia udziałów”; punkt 2 był o treści: „2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów” i został usunięty z dniem 1.01.2011 r. Pozostał więc sam pkt 1 – przychody z umorzenia udziałów, co nie powinno budzić wątpliwości, że każde umorzenie udziałów jest dochodem z tych udziałów. Jednakże z tego usunięcia wyciągany jest nieprawidłowy wniosek, jakoby pkt 1 dotyczył tylko umorzenia przymusowego, a skoro ustawodawca usunął pkt 2 to wyłączył umorzenie dobrowolne z tego wyliczenia i umorzenie dobrowolne stało się automatycznie zwykłym zbyciem udziałów opisanym w art. 30b PIT (uzasadnienie NSA w ogóle nie tłumaczy dlaczego ma to w ten sposób automatycznie następować). Taka interpretacja jest kuriozalna i bazuje wyłącznie na pragnieniu naprawy ewidentnego błędu legislacyjnego ustawodawcy, który być może chciał osiągnąć określony skutek, ale do niego nie doprowadził naruszając podstawowe zasady legislacji. Powoduje to, że wykładnia jest dokonywana contra legem, czyli przeciwko wyraźnemu brzmieniu ustawy i jest powszechnie uznawana w nauce prawa za niedopuszczalną. Najpewniej NSA chciał naprawić błędne zapisy ustawodawcy swoja karkołomną wykładnią, ale wykładnia naruszająca fundamentalne zasady jest niedopuszczalna. Poniżej wymieniam kardynalne błędy w wykładni tego przepisu w najważniejszych punktach.

  1. Jedynym logicznym (co nie znaczy, że trafnym) argumentem organów podatkowych i NSA jest powołanie się na uzasadnienie rządowe projektu zmian ustawy PIT. Uzasadnienie wskazuje, że wykreśla pkt 2 art. 24 ust. 5 PIT, gdyż nie chce aby dobrowolne umorzenie udziałów było dochodem z udziału w zyskach z udziałów, tylko żeby było traktowane jako zwykła sprzedaż udziałów. Organy powołują się tutaj na wykładnię celowościową (czyli co ustawodawca chciał osiągnąć). Ale zgodnie z powszechnie przyjętymi przez doktrynę prawną zasadami wykładnia celowościowa może być stosowana tylko wtedy, gdy na podstawie wykładni językowej i systemowej nie można uzyskać jednoznacznych wyników. Tymczasem już podstawowa wykładnia językowa daje jednoznaczne rezultaty i wykładnia celowościowa nie jest potrzebna. Stosowanie takich zasad wykładni prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, że każdą ustawę należy czytać z jej rządowym uzasadnieniem, aby zrozumieć co chciał osiągnąć ustawodawca i w ten sposób interpretować także w pełni zrozumiałe językowo zwroty.
  2. Wykładnia zawsze musi zakładać racjonalność ustawodawcy. Stosując tę regułę, jeśli ustawodawca chciał zakwalifikować dobrowolne umorzenie do zwykłej sprzedaży udziałów, to mógł to zrobić na dwa sposoby: albo przenosi wykreślony pkt 2 (z art. 24) do art. 30b PIT; przez to w prosty i nie budzący wątpliwości sposób poszerza zakres czynności sprzedaży udziałów o dobrowolne umorzenie, albo w pkt 1 (w art. 24 PIT) zmienia zwrot „przychody z umorzenia udziałów” na „przychody z przymusowego umorzenia udziałów”, przez co zasugerowałby, że punkt ten wyłącza dobrowolne umorzenie. Tymczasem ustawodawca pozostawił w treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 PIT w postaci niezmienionej zwrot „przychody z umorzenia udziałów”, który stosując wykładnię systemową (czyli stosując rozumienie terminu „umorzenia udziałów” z treści aktu o tym decydującego – Kodeksu spółek handlowych) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w tym sformułowaniu zawierają się wszystkie rodzaje umorzenia opisane w art. 199 KSH, w tym i dobrowolne, ponieważ nie ma żadnej przesłanki, aby ten rodzaj umorzenia wyłączyć z tego zakresu.
  3. Wreszcie najważniejszy argument przeciwko trafności wykładni zastosowanej przez organy podatkowe i NSA. Mianowicie bazują one na błędnym przekonaniu, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów najpierw zawierana jest umowa zbycia udziałów, a następnie (już poza „oddziaływaniem” zbywającego wspólnika) spółka podejmuje uchwałę o umorzeniu udziałów, bez udziału tego wspólnika. W uzasadnieniu wyroku NSA jest napisane: „Doszło zatem do odpłatnego zbycia tych udziałów, które co do istoty nie różniło się od ich zbycia na rzecz innego podmiotu oraz w innym celu, niż dobrowolne umorzenie, bowiem to, co dzieje się z udziałami po ich zbyciu spółce, pozostaje poza oddziaływaniem podmiotu, który tego zbycia dokonał.” Takie założenie jest całkowicie chybione. W zasadzie cała doktryna i orzecznictwo (poza NSA w tej sprawie) nie mają wątpliwości, że czynnością konieczną (będącą warunkiem sine qua non) i wyłącznie inicjującą umorzenie udziałów jest uchwała wspólników o umorzeniu. Takie wymaganie stawia wyraźnie sam Kodeks spółek handlowych w art. 199 § 2, który wskazuje, że „Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.” Z tego bezsprzecznie wynika, że najpierw musi być podjęta uchwała, która poda podstawę prawną umorzenia i określi wysokość wynagrodzenia (lub jego brak). Uchwała musi być podjęta zgodnie z wszystkimi procedurami i przy umożliwieniu udziału wspólnika, którego udziały są umarzane (musi mieć on możliwość ewentualnie zaskarżyć uchwałę do sądu, w szczególności przy przymusowym umorzeniu). Bez tej uchwały późniejsza umowa będzie bezskuteczna, a przecież niemożliwe jest zawarcie umowy o zbyciu udziałów bez określenia wynagrodzenia (lub jego braku). To jest element niezbędny tej umowy (zarówno essentialia jak i naturalia negotii tej umowy), który musi być pod rygorem bezskuteczności zawarty w uprzedniej uchwale. Czyli najpierw uchwała, a później ewentualnie umowa, nie jest możliwa odwrotna kolejność. Ponadto w doktrynie znaczący jest także pogląd, że nie ma w ogóle potrzeby zawierania osobnej umowy o zbyciu udziałów. To wszystko może być dokonane na jednym posiedzeniu lub wystarczy, że przy podjęciu uchwały będą obecne wszystkie zainteresowane osoby, a ich oświadczenia będą wyraźnie wskazywały na zamiar dobrowolnego umorzenia udziałów, podana będzie podstawa prawna i określone wynagrodzenie lub jego brak (pojawiają się ewentualnie stanowiska wskazujące na wymóg, aby taka uchwała zawarta była w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi – w celu zadośćuczynienia wymaganej formie dla przeniesienia udziałów). Podjęcie więc uchwały o umorzeniu jest więc takie same w przypadku umorzenia przymusowego i dobrowolnego, w obu przypadkach uchwała jest konstytutywna i samo jej podjęcie może skutkować unicestwieniem udziałów. W przypadku wypłaty wynagrodzenia z czystego zysku unicestwienie udziałów (zarówno przymusowe jak i dobrowolne) nastąpi od razu po dokonaniu czynności, gdyż nie będzie potrzebne obniżenie kapitału zakładowego. W przypadku konieczności obniżenia kapitału zakładowego (zarówno przy umorzeniu dobrowolnym jak i przymusowym) unicestwienie udziału jest tylko zawieszone w czasie do czasu rejestracji zmian w KRS. W tym czasie spółka nie nabywa jednakże żadnych praw korporacyjnych do udziałów (np. nie może wykonywać z nich praw głosu, pobierać dywidendy, itp.). To są tzw. udziały własne. Kodeks spółek handlowych wyraźnie zabrania nabywania lub obejmowania udziałów własnych przez spółkę, możliwe jest to tylko w przypadku umorzenia udziałów i nabycia w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika. Nie można więc twierdzić, jak czyni to NSA, że nabywanie udziałów przez spółkę w celu umorzenia jest czynnością rodzącą takie same skutki prawne jak zwykłe zbywanie udziałów pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami.